Manuel : Comptabilité approfondie (Epreuve 10) Edition Dunod








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B.Décomposition des immobilisations corporelles

1.Définition et comptabilisation d’un composant





I – Définition et éléments constitutifs

B – Décomposition des immobilisations corporelles

1 – Définition et comptabilisation d’un composant

Composant =

  • élément principal d’une immobilisation corporelle

  • qui a une utilisation différente

  • ou procure des avantages économiques selon un rythme différent de celui de l’immobilisation dans son ensemble

En pratique : taux ou mode d’amortissement différents

Nécessité d’être significatif

Comptabilisation séparée dès l’origine et lors des remplacements (même si non identifiés à l’origine)




2.Les 2 catégories de composants





Définition et éléments constitutifs

B – Décomposition des immobilisations corporelles

2 – Les 2 catégories de composants

  • Composants de 1ère catégorie = éléments devant faire l’objet de remplacement à intervalles réguliers

  • Composants de 2è catégorie = dépenses d’entretien faisant l’objet de programmes pluriannuels de grosses réparations ou de grandes révisions (en application de lois, règlements ou de pratiques constantes de l’entreprise) SI absence de provision (compte 1572 : provisions pour gros entretien ou grandes révisions).

Conséquence = choix entre comptabilisation d’un composant et constitution d’une provision (méthode comptable mentionnée en annexe)
NB : approche contraire aux normes IFRS (1)





  1. Seule l’approche par composants est acceptée par le référentiel IFRS.

Les dépenses de 2ème catégorie de répondent pas aux critères de définition d’un passif : la dépense de gros entretien ne génère pas d’obligation actuelle, elle ne sera réalisée que si l’entreprise veut continuer à utiliser l’actif dans le futur.


I – Définition et éléments constitutifs

B – Décomposition des immobilisations corporelles

2 – Les 2 catégories de composants

  • Position fiscale

Approche par composants acceptée par le droit fiscal :

  • seulement pour les composants de 1ère catégorie


D’OÙ : dotations aux amortissements des composants de 2è catégorie non déductibles fiscalement (à réintégrer extra-comptablement en résultat fiscal)

  • Conséquence pratique : alignement de la comptabilité sur la fiscalité

  • comptabilisation de Provisions pour gros entretien ou grandes révisions (compte 1572)





Exemple 1
Comparatif des deux méthodes de comptabilisation

Un matériel acquis en début d'année 1 d'un coût total de 42 000 € amortissable sur 6 ans doit faire l’objet d'une grande révision au bout de 3 ans estimée à 6 000 €.

Comparons l'impact sur le résultat de l'entité des deux méthodes de comptabilisation de la dépense de 2ème catégorie en supposant que les prix restent constants.


  1. Si l'entreprise choisit de provisionner la grande révision




Année


Période

Dotation aux
amortissements


Dotation à la provision
pour gros entretien/grande
révision


Charge annuelle

1



1

7 000

2 000

9 000

2

7 000

2 000

9 000

3

7 000

2 000

9 000

4



2

7 000.

-



7 000


5

7 000

-

7 000

6

7 000

-

7 000

Total




42 000

6 000

48 000


A la fin de l'année 3, la dépense de révision est constatée en charge. Elle est neutralisée dans le compte de résultat par la reprise de provision pour gros entretien et grandes révisions.


  1. Si l'entreprise choisit l'approche par composants

Elle comptabilise séparément la structure du matériel pour 36 000 € amortissable sur 6 ans, et le composant gros entretien/ grandes révisions amortissable sur 3 ans.

À la fin de l'année 3, le composant est sorti de l’actif pour une VNC nulle et la dépense de révision est constatée à l’actif sous forme d'un nouveau composant amortissable sur 3 ans.



Période

Année

Dotation aux
amortissements
structure

Dotation
aux amortissements
composant

: Charge annuelle



1

1

6 000

2 000

8 000

2

6 000

2 000

8 000

3

6 000

2 000

8 000



2

4

6 000

2 000

8 000

5

6 000

2 000

8 000

6

6 000

2 000

8 000

Total

36 000

12 000

48 000


Nous pouvons constater que la 2e méthode est plus conforme à la réalité économique : elle permet de linéariser le coût total de l'actif sur sa durée d'utilisation.

La 1 re méthode est plus avantageuse fiscalement. Elle permet en effet de déduire plus vite les dépenses relatives à l’actif.
La position fiscale

  1. Si l'entreprise choisit de provisionner la grande révision 

La provision pour grande révision est une charge déductible  RAF


1ère méthode (provision)

1ère période

2ème période


Total

1

2

3

4

5

6

DAP

Provision grande révision

Dépense de révision

Reprise de provision

- 7 000

- 2 000



- 7 000

- 2 000


- 7 000

- 2 000

- 6 000

+ 6 000

- 7 000

7 000

- 7 000

- 42 000

- 6 000

- 6 000

+ 6 000

Incidence sur le résultat fiscal

- 9 000

- 9 000

- 9 000

- 7 000

7 000

- 7 000

- 48 000

Même incidence que sur le résultat comptable  RAF


  1. Si l'entreprise choisit l'approche composant 




2ème méthode (composants)

1ère période

2ème période


Total

1

2

3

4

5

6

Ecritures comptables

DAP structure

DAP composant


- 6 000

- 2 000


- 6 000

- 2 000


- 6 000

- 2 000


- 6 000

- 2 000



- 6 000

- 2 000


- 6 000

- 2 000


- 36 000

- 12 000

Incidence sur le résultat cptable

- 8 000

- 8 000

- 8 000

- 8 000

- 8 000

- 8 000

- 48 000

Ajustements extra comptables

REINTEGRATONS

DAP composant 1ère période (1)

DAP composant 2ème période (3)
DEDUCTION

Dépense de révision (2)




+ 1 000



+ 1 000



+ 1 000


- 6 000



+ 1 000



+ 1 000



+ 1 000




+ 3 000

+ 3 000

- 6 000


Incidence sur le résultat fiscal

- 9 000

- 9 000

- 9 000

- 7 000

7 000

- 7 000

- 48 000


(1) le composant gros entretien/grandes révisions n'est pas reconnu au plan fiscal. Il ne peut pas faire l'objet d'un plan d'amortissement propre sur 3 ans (annuité = 6 000/ 3 = 2 000), mais il doit être amorti sur 6 ans comme la structure ( annuité : 6 000/6 = 1 000)

 L'annuité d'amortissement fiscalement déductible est limitée à 1 000 (6 000 /6). L'entreprise doit donc procéder à la réintégration extra-comptable d'une fraction de la dotation annuelle égale à :

2 000 (pratiqué comptablement) - 1 000 (déductible fiscalement) = 1 000, au titre des années 1 à 3 (1ère période).


  1. Lors du renouvellement du composant, le coût de remplacement est déduit de manière extracomptable, soit 6 000 (car comptablement, ce coût est enregistré en immobilisation, donc n’a aucun impact sur le résultat).

  2. Lors de la 2ème période, l'amortissement du nouveau composant (= 2 000 par an) ne peut être admis en déduction, celle-ci ayant déjà été effectuée en fin d'année 3 [cf point (2)]  il devrait en principe être réintégré lors de la détermina­tion du résultat fiscal.

Toutefois, il est admis que l'amortissement non admis en déduction au titre du composant d'origine, lors de la 1ère période, soit 1 000 x 3 = 3 000 vienne minorer cette réintégration sur la durée résiduelle d'amortissement de la structure à laquelle il est rattaché, soit 3 ans  minoration de la réintégration de 1 000 par an.

Ainsi, après le remplacement, les réintégrations fiscales s'élèveront à 2 000 - 1 000 = 1 000.
Cet exemple montre que le choix par l'entreprise de la méthode de comptabilisation par composants ne permet pas de bénéficier de la déductibilité fiscale anticipée des dépenses de gros entretien que permet la constitution de la provision.

En conséquence, bien que la méthode de comptabilisation par composants permette de mieux refléter la réalité économique, les entreprises auront le plus souvent intérêt, pour des raisons fiscales, à choisir la méthode des provisions pour gros entretien ou grandes révisions.


Exemple 2 (Litec)

Enoncé

Au début de l'exercice N, la société Saint-Bogain a fait l'acquisition pour une valeur de 160 000 € HT d'un four destiné a la fabrication de plaques de verre à haute résistance Sa durée d'utilisation est de 8 ans. Au terme de cette période, l'immobilisation sera mise au rebut.

Après 4 années d'utilisation, ce four fera l'objet d'une révision importante destinée à la remise en état des plaques réfractaires et des résistances électriques. Le coût estimé de cette opération est de 40 000 €.

À la fin de N+3, on admettra que les dépenses effectives de révision se sont élevées à 44 000 € HT.

Le mode d'amortissement linéaire a été retenu.

On demande d'étudier l'incidence de ces opérations sur les résultats comptables des exercices N à N+7 selon la méthode de comptabilisation retenue, provision pour gros entretien ou grandes révisions d'une part, comptabilisation par composants d'autre part.

La solution

a) Méthode de la provision pour gros entretien ou grandes révisions

Les opérations comptabilisées seront les suivantes.

  • de N à N+7, amortissement du coût global de l'immobilisation, soit un montant annuel de 160 000 / 8 = 20  000

  • de N à N+3, dotation d'une provision pour gros entretien, pour un montant annuel de 40 000 / 4 = 10 000

  • en N+3, comptabilisation d'une charge de 44 000 et reprise de la provision dans le résultat de l’exercice pour un montant de 10 000 x 4 = 40 000


b) Méthode de la comptabilisation par composants

Le coût global de l'immobilisation sera ventilé entre :

  • le coût estimé da la révision soit 40 000, qui sera comptabilisé en qualité de composant,

  • le reliquat soit 120 000, qui sera affecté à la structure de l'immobilisation.

Il conviendra alors d'amortir :

  • de N à N+7, la structure pour un montant annuel de 120 000 / 8 = 15 000

  • de N à N+3, le composant pour un montant annuel de 40 000 / 4 = 10 000

  • de N+4 à N+7, le composant pour un montant annuel de 44 000 / 4 = 11 000


c) Tableau de comparaison des 2 méthodes (en milliers d'euros)

Incidence de chaque méthode sur le résultat comptable





Première période




Deuxième

période




TOTAL

N

N+1

N+2

N+3

N+4

N+5

N+6

N+7

1ère méthode (provision)




























Dotations aux amortissements

20

-20

-20

- 20

-20

-20

- 20

- 20

- 160

Dotations aux provisions

-10

- 10

-10

- 10













- 40

Charges










- 44













- 44

Reprise sur provisions










+40













+ 40

Total

- 30

- 30

- 30

- 34

- 20

- 20

- 20

- 20

- 204

2° méthode (composant)




























Dotations aux amortissements

-15

- 15

-15

-15

-15

-15

- 15

- 15

-120

(structure)





























Dotations aux amortissements (composant)


-10


-10


-10


-10


-11


-11


-11


11


- 84

Total

-25

-25

-25

-25

-26

-26

-26

- 26

- 204

On peut constater à travers cet exemple que, pour une dépense globale identique (160 000 + 44 000), la méthode des provisions pour gros entretien ou grandes révisions conduit à anticiper la constatation des charges par rapport à celle de la comptabilisation par composants. Par contre, cette dernière permet un étalement plus égal de la dépense globale sur la durée d'utilisation du bien et semble mieux refléter la réalité économique.
Position fiscale

1°— Les données

En reprenant les données de l'exemple précédent, on demande de comparer le régime fiscal applicable à chacune des deux méthodes de comptabilisation des dépenses de gros entretien ou grandes révisions.

2°— La solution

a) Méthode de la provision pour gros entretien et grandes révisions

Dans cette hypothèse, il n'y a pas de divergence entre résultat comptable et résultat fiscal puisque la qualification des charges et des produits est identique sur le plan comptable et sur le plan fiscal. Le tableau suivant permet de déterminer les incidences de l'opération sur le résultat fiscal de chacun des 8 exercices en milliers d'euros :



(1) Sur le plan fiscal, le coût d'acquisition de l'immobilisation est amortissable sur sa durée d’utilisation de 8 ans ; dotation : 160 / 8 = 20

(2) Les dotations à la provision pour gros entretien ou grandes révisions sont déductibles

(3) Les dépenses de révision s'analysent comme des charges déductibles.

(4) La reprise sur provision pour gros entretien ou grandes révisions s’analyse comme un produit imposable

B) Méthode de comptabilisation par composants

Dans cette hypothèse, il n'y a pas identité entre résultat comptable et résultat fiscal. Le tableau suivant présente les retraitements qui devront être effectués au titre de chacun de 8 exercices (en milliers d'euros)





N

Première période
N +1


période
N+2





Deuxième période




TOTAL

N+1

N +2




N+3

N + 4

N+5

N+6

N+7

Dotations aux amortissements (structure) (1)

- 15

- 15

15

- 15

-15

- 15

- 15

- 15

- 120

Dotations aux amortissements

- 10

- 10

- 10

- 10

- 11

- 11

- 11

- 11

- 84

(composant) (2)






















.




Incidence sur le résultat comptable

- 25

- 25

- 25

- 25

-26

-26

-26

- 26

- 204

RÉINTEGRATIONS




























Dotations aux amortissements non déductibles (3)

+ 5

+ 5

+ 5

+ 5

+ 6

+ 6

+ 6

+ 6

+ 44

DEDUCTIONS




























Dépenses de révision (4)










- 44













- 44

Incidences sur le résultat fiscal

- 20

- 20

- 20

- 64

- 20

- 20

-20

- 20

- 204

(1) Amortissement comptable de la structure sur la durée d’utilisation de l’immobilisation ; la dotation s’élève à : 120 / 8 = 15
(2) Amortissement comptable du composant - gros entretien :

  • au titre de chacune des 4 premières années, la dotation s’élève à : 40 / 4 = 10

  • au titre de chacune des 4 dernières années, la dotation s’élève à : 44 / 4 = 11.


(3) Au titre de chacune des 4 premières années (1ère période) : sur le plan comptable, le composant d'origine n’est pas admis fiscalement  sa durée d’amortissement propre de 4 ans n’est pas admise fiscalement. Sur le plan fiscal, il doit l’être sur 8 ans comme pour la structure.

 la réintégration annuelle s'élève alors à un montant de : 40 / 4 (durée 4 ans) – 40/ 8 (durée 8 ans) = 5


  1. Les charges engagées à la fin de N+3 au titre des travaux de révision sont déduites de manière extracomptable.




  1. Au titre de chacune des 4 dernières années (2ème période) : les dotations aux amortissements du composant renouvelé ne sont plus déduc­tibles car le coût de renouvellement a déjà totalement déduit fiscalement à la fin N+3  ces dotations aux amortissements doivent être réintégrées.

Toutefois, les dotations non admises en déduction sur le composant d’origine, soit 5 x 4 ans = 20, viennent minorer de manière étalée le montant de la réintégration sur 4 ans (= 5 par an)  cette dernière s'élève alors chaque année à un montant de : 11 - 5 = 6

Cet exemple montre que le choix par l'entreprise de la méthode de comptabilisation par composants ne permet pas de bénéficier de la déductibilité fiscale anticipée des dépenses de gros entretien que permet la constitution de la provision.

En conséquence, bien que la méthode de comptabilisation par composants permette de mieux refléter la réalité économique, les entreprises auront le plus souvent intérêt, pour des raisons fiscales, à choisir la méthode des provisions pour gros entretien ou grandes révisions.


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