CONSEIL NATIONAL DE LA COMPTABILITÉ
Avis n° 2004-15 du 23 juin 2004
relatif à la définition, la comptabilisation et l’évaluation des actifs
Avertissement
Le Conseil national de la comptabilité publie l’avis n° 2004-15 du 23 juin 2004 relatif à la définition, la comptabilisation et l’évaluation des actifs adopté par l’assemblée plénière du 23 juin 2004.
La disposition du § 4.2.2.1. relative à la comptabilisation de " l’estimation initiale des coûts de démantèlement, d’enlèvement et de restauration de site " sera présentée pour ratification à l’assemblée plénière du 27 octobre 2004 en fonction des dispositions fiscales à venir en particulier, la modification de l’article 310 H.F. de l’annexe II du code général des impôts.
Les mesures de première application du futur règlement seront également soumises à cette assemblée.
Sommaire
1 - Champ d’application
2 - Définitions
2.1 - Définitions et applications
2.2 - Avantages économiques futurs
2.3 - Caractère identifiable
3 - Critères de comptabilisation d’une immobilisation
3.1 - Critères généraux
3.2 - Comptabilisation des composants
3.3 - Immobilisations incorporelles générées en interne
3.3.1 - Distinction – phase de recherche et phase de développement
3.3.2 - Dépenses de recherche
3.3.3 - Coûts de développement
3.4 - Traitement des charges différées et des charges à étaler
3.5 - Autres éléments portés à l’actif en application de textes de niveau supérieur
3.5.1 - Éléments obligatoirement portés à l’actif du bilan
3.5.2 - Éléments susceptibles d’être portés à l’actif du bilan
4 - Évaluation des actifs acquis ou produits hors opérations de regroupement
4.1 - Dispositions générales
4.1.1 - Évaluation
4.1.2 - Actifs acquis en monnaie étrangère
4.1.3 - Coûts d’emprunt
4.1.3.1 - Premier traitement autorisé : comptabilisation en charges
4.1.3.2 - Deuxième traitement autorisé : incorporation dans le coût de l’actif
4.1.4 - Échanges et apports en nature d’actifs corporels et incorporels isolés.
4.1.5 - Acquisitions à titre gratuit
4.1.6 - Biens acquis moyennant paiement de rentes viagères
4.2 - Immobilisations corporelles
4.2.1 - Coût initial d’acquisition
4.2.1.1 - Éléments du coût d’acquisition
4.2.1.2 - Coûts non attribuables au coût d’acquisition
4.2.2 - Coût de production
4.2.3. - Coûts ultérieurs
4.3 - Immobilisations incorporelles
4.3.1 - Coût initial d’acquisition
4.3.1.1 - Éléments du coût d’acquisition
4.3.1.2 - Coûts non attribuables au coût d’acquisition
4.3.2 - Immobilisations incorporelles créées en interne
4.3.2.1 - Coûts de développement
4.3.3 - Autres dépenses
4.4 - Stocks
4.4.1 - Coût d’acquisition
4.4.2 - Coût de production
4.4.3 - Méthodes de détermination du coût
5 - Informations à fournir dans l’annexe
5.1 - Coûts d’emprunt
5.2 - Immobilisations corporelles et incorporelles
5.3 - Stocks
6 - Date et modalités de première application
ANNEXE : Vœux de modification de textes de niveau supérieur
1 - Champ d’application
L’avis porte sur :
la définition et les critères de comptabilisation d’un actif : immobilisations corporelles, incorporelles, stocks et charges constatées d’avance ;
l’évaluation des immobilisations corporelles, incorporelles et des stocks y compris des immeubles de placement.
L’avis traite de l’évaluation des actifs acquis ou produits par l’entité et des dépenses ultérieures. Au sens du présent texte, on entend par acquisition, toute opération d’acquisition à titre onéreux, achat, échange et apport en nature d’éléments isolés.
Les biens individuels acquis à titre gratuit sont également visés par ce texte. En revanche, les actifs acquis dans le cadre d’opérations de regroupement d’entités, au sens des règlements n° 99-02, 99-07, 00-05 et 02-08 du CRC ou d’apports partiels de branches d’activité, sont exclus pour les comptes consolidés. Pour les comptes individuels, sont exclus les actifs acquis par voie d’opérations de fusion ou assimilées, i.e. des regroupements d'entités et de branches d'activité visées par le règlement n° 2004-01 du CRC relatif au traitement comptable des fusions et opérations assimilées et le projet en cours pour les entités autres que les sociétés commerciales.
Le champ de l’étude exclut :
tous les contrats de location au sens d’IAS 17 ainsi que les contrats de louage de marque et de brevet ;
les instruments financiers (1) ainsi que les dépenses liées telles que les frais d’émission des emprunts, les primes d’émission et les primes de remboursement d’emprunts ;
les actifs d’impôts différés ;
les contrats de délégation de services publics dont les contrats de concession.
Les textes présentés en gras ci-après, sont destinés, à l’exception des têtes de chapitre, à être repris dans le règlement n° 99-03 (relatif au plan comptable général) ou dans les règlements n° 99-02, 99-07, 00-05 et 02-08 du CRC (relatifs aux comptes consolidés).
Le présent avis décrit les règles applicables en matière de comptes individuels et de comptes consolidés. Aussi, dans les alinéas ci-dessous, à défaut de mention explicite " comptes individuels " ou " comptes consolidés ", les dispositions s’appliquent aux comptes individuels et aux comptes consolidés.
1 IAS 32 § 11: "Un instrument financier désigne tout contrat qui donne lieu à un actif financier pour une entité et à un passif ou à un instrument de capitaux propres pour une autre.
Un actif financier désigne tout actif qui est : a) de la trésorerie ;b) un instrument de capitaux propres d'une autre entité ; c) un droit contractuel (i) de recevoir d'une autre entité de la trésorerie ou un autre actif financier (ii) d'échanger des actifs financiers ou des passifs financiers avec une autre entité dans des conditions potentiellement favorables à l'entité ; ou (d) un contrat qui sera ou pourrait être réglé dans les propres instruments de capitaux propres de l'entité…".
2 - Définitions
2.1 - Définitions et applications
Un actif est un élément identifiable du patrimoine ayant une valeur économique positive pour l’entité, c’est-à-dire un élément générant une ressource que l’entité contrôle du fait d’événements passés et dont elle attend des avantages économiques futurs.
Une immobilisation corporelle est un actif physique détenu, soit pour être utilisé dans la production ou la fourniture de biens ou de services, soit pour être loué à des tiers, soit à des fins de gestion interne et dont l'entité attend qu’il soit utilisé au-delà de l’exercice en cours.
Une immobilisation incorporelle est un actif non monétaire sans substance physique.
Un stock est un actif détenu pour être vendu dans le cours normal de l’activité, ou en cours de production pour une telle vente, ou destiné à être consommé dans le processus de production ou de prestation de services, sous forme de matières premières ou de fournitures.
Les charges constatées d’avance sont des actifs qui correspondent à des achats de biens ou de services dont la fourniture ou la prestation interviendra ultérieurement.
La définition générale d’un actif est complétée comme suit dans les deux situations visées ci-après.
Sont considérés comme des éléments d’actif, pour les entités qui appliquent le règlement n° 99-01 du CRC relatif aux modalités d’établissement des comptes annuels des associations et fondations, les éléments dont les avantages économiques futurs ou le potentiel de services attendus profiteront à des tiers ou à l’entité conformément à sa mission ou à son objet.
Sont considérés comme des éléments d’actif, pour les entités du secteur public, les éléments utilisés pour une activité ou pour la partie d’activité autre qu'industrielle et commerciale, et dont les avantages économiques futurs ou la disposition d’un potentiel de services attendus profiteront à des tiers ou à l’entité conformément à sa mission ou à son objet.
2.2 - Avantages économiques futurs
L'avantage économique futur représentatif d'un actif est le potentiel qu'a cet actif de contribuer, directement ou indirectement, à des flux nets de trésorerie au bénéfice de l'entité.
Le potentiel de services attendus de l’utilisation d’un actif par une association ou une entité relevant du secteur public est fonction de l’utilité sociale correspondant à l’objet ou à la mission.
2.3 - Caractère identifiable
Par essence, le caractère identifiable d’une immobilisation corporelle ne soulève généralement pas de difficulté. En revanche, pour les immobilisations incorporelles il doit être précisé. Ainsi, une immobilisation incorporelle est identifiable :
si elle est séparable des activités de l’entité, c’est-à-dire susceptible d’être vendue, transférée, louée ou échangée de manière isolée ou avec un contrat, un autre actif ou passif ;
ou si elle résulte d’un droit légal ou contractuel même si ce droit n’est pas transférable ou séparable de l’entité ou des autres droits et obligations.
Les contrats liant l’entité à son personnel ne peuvent pas, en règle générale, être reconnus en tant qu’actifs. En effet, il est peu probable qu’un talent spécifique en matière de direction ou de technique satisfasse à la définition d'une immobilisation incorporelle, à moins que ce talent ne soit protégé par des droits permettant son utilisation et l’obtention des avantages économiques futurs attendus de ce talent et qu’il ne satisfasse également aux autres dispositions de la définition.
Une entreprise peut avoir un portefeuille de clients ou détenir une part de marché et s'attendre à poursuivre ses relations commerciales avec ces clients du fait des efforts qu’elle consent pour les fidéliser et pour maintenir avec eux de bonnes relations. Toutefois, en l'absence de droits lui permettant de protéger ou de contrôler de toute autre façon, ses relations avec ces clients ou leur fidélité à l'égard de l'entreprise, celle-ci n'a généralement pas un contrôle suffisant des avantages économiques résultant de la fidélité de ces clients et de ses relations avec eux pour considérer que de tels éléments (portefeuille de clients, parts de marché, relations avec la clientèle et fidélité de celle-ci) satisfont à la définition des immobilisations incorporelles.
En l’absence de droits légaux protégeant les relations avec la clientèle, les transactions d’échange portant sur des relations avec la clientèle non contractuelles similaires (autres que dans le cadre d’un regroupement d’entreprises) fournissent la preuve que l’entité est néanmoins capable de contrôler les bénéfices futurs attendus de ces relations avec la clientèle. Dans la mesure où de telles transactions d’échange donnent également des preuves que les relations avec la clientèle sont séparables, elles répondent à la définition d’un actif incorporel.
3 - Critères de comptabilisation d’une immobilisation
3.1 - Critères généraux
Une immobilisation est comptabilisée à l’actif lorsque les conditions suivantes sont simultanément réunies :
il est probable que l’entité bénéficiera des avantages économiques futurs correspondants - ou du potentiel de services attendus pour les entités qui appliquent le règlement n° 99-01 ou relèvent du secteur public.
son coût ou sa valeur peut être évalué avec une fiabilité suffisante. Par exception, lorsqu’une évaluation directe n’est pas possible, le coût d’un élément d’actif appartenant à un ensemble de biens peut être obtenu par différence entre le coût total d’acquisition de l’ensemble et celui des autres éléments dont le coût est connu. Ainsi, le fonds commercial acquis, évalué par différence, est inscrit à l’actif dans les comptes individuels; il en est de même de l’écart d’acquisition dans les comptes consolidés.
Une entité évalue selon ces critères de comptabilisation tous les coûts d’immobilisation au moment où ils sont encourus, qu’il s’agisse des coûts initiaux encourus pour acquérir, produire une immobilisation corporelle ou des coûts encourus postérieurement pour ajouter, remplacer des éléments ou incorporer des coûts de gros entretien ou grandes révisions.
Les éléments d’actif non significatifs peuvent ne pas être inscrits au bilan ; dans ce cas, ils sont comptabilisés en charges de l’exercice.
Pour déterminer si un élément satisfait au premier critère de comptabilisation, une entité a besoin d'apprécier le degré de certitude attaché au flux d'avantages économiques futurs sur la base des indications disponibles lors de la comptabilisation initiale. L'existence d'une certitude suffisante que les avantages économiques futurs iront à l'entité demande que l'on s'assure que celle-ci recevra les avantages attachés à cet actif et assumera les risques associés. Cette assurance n'existe en général que lorsque les risques et avantages ont été transférés à l'entité.
Le second critère de comptabilisation est, en général, aisément satisfait parce que la transaction d'échange attestant l'acquisition de l'actif permet d'identifier son coût. Dans le cas d'un actif produit par l'entité pour elle-même, une évaluation fiable du coût peut être faite à partir des transactions conclues avec des tiers extérieurs à l'entité pour l'acquisition des matières premières, de la main d'œuvre et autres éléments utilisés au cours du processus de construction.
3.2 - Comptabilisation des composants
Pour mémoire : article 322-3 du règlement n° 99-03 modifié par les règlements n° 02-10 et 03-07 du CRC.
3.3 - Immobilisations incorporelles générées en interne
3.3.1 - Distinction – phase de recherche et phase de développement
Pour apprécier si une immobilisation incorporelle générée en interne satisfait aux critères de comptabilisation prévus au § 3.1 ci-dessus, une entité classe les opérations de création de l’immobilisation entre :
une phase de recherche et,
une phase de développement.
Si une entité ne peut distinguer la phase de recherche de la phase de développement d'un projet interne visant à créer une immobilisation incorporelle, elle traite la dépense au titre de ce projet comme si elle était encourue uniquement lors de la phase de recherche.
3.3.2 - Dépenses de recherche
Les dépenses encourues pour la recherche (ou pour la phase de recherche d'un projet interne) doivent être comptabilisées en charges lorsqu'elles sont encourues et ne peuvent plus être incorporées dans le coût d’une immobilisation incorporelle à une date ultérieure.
Aucun élément incorporel obtenu au cours de la recherche (ou de la phase de recherche d'un projet interne) ne doit être activé, car les projets de recherche se situant trop en amont de la production ou de la commercialisation, ne satisfont pas au critère de probabilité d’obtention d’avantages économiques futurs.
Exemples d'activités de recherche :
a) les activités visant à obtenir de nouvelles connaissances ;
b) la recherche, l’évaluation et la sélection finale d’applications éventuelles de résultats de recherche ou d'autres connaissances ;
c) la recherche de solutions alternatives pour les matières, dispositifs, produits, procédés, systèmes ou services ; et,
d) la formulation, la conception, l'évaluation et le choix final retenu d'autres possibilités d’utilisation de matériaux, dispositifs, produits, procédés, systèmes ou services nouveaux ou améliorés.
3.3.3 - Coûts de développement
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