Méthodologie de mise en œuvre et problèmes posés par la première application de la réforme 2005








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De ce fait, à l'issue des 10 années (si les prévisions quant au montant de la valeur résiduelle et à la durée d'utilité n'ont pas été modifiées), la VNC sera de 20.000 € soit le montant de la valeur résiduelle.
Coût d'acquisition d'un ascenseur :120.000€ 2120?120.000 €

Valeur résiduelle estimée : 20.000€

Durée d'utilité : 10 ans

Données


1.1.3 - Un composant d'immobilisation est un des éléments constitutifs d'un actif qui a une utilisation différente de celle de cet actif et/ou de ses autres éléments.

Les différents composants d'un actif doivent obligatoirement être valorisés séparément et être soumis à un plan d'amortissement propre lorsque :

  • ils ont une durée d'utilité différente,

  • ils procurent des avantages à l'entité selon des rythmes différents.


Le mode et la durée d'amortissement doivent donc être déterminés pour chacun des composants.
Il existe deux catégories de composants qui peuvent aboutir à un traitement différent:

  • Les éléments principaux de l'immobilisation, qui doivent obligatoirement être enregistrés en tant que composants séparés.

  • Les programmes pluriannuels de gros entretien ou de grande révision, pour lesquels le choix est laissé entre l'approche par composant et la constitution d'une provision pour gros entretien ou grande révision (l'option doit être exercée de la même manière pour l'ensemble des biens de l'entité).

(Voir provisions pour grosses réparations – 1.1.6)
La partie non décomposée de l'immobilisation sera appelée "structure", dans le cas présent, la structure d'un immeuble constitue le gros œuvre.

1.1.4 - Un amortissement est la répartition systématique et irréversible du montant amortissable d'un actif en fonction de son utilisation
L'actif n'est donc plus amorti à partir d'une durée de vie estimée mais sur la base de sa durée d'utilité prévue, (ou période pendant laquelle l'entité pense utiliser le bien).

Cette utilisation est mesurée par la consommation des avantages économiques attendus de cet actif, elle est déterminable soit en unité de temps, soit par d'autres unités d'œuvre si celles-ci reflètent plus correctement le rythme de consommation des avantages économiques.

Le mode d'amortissement utilisé doit donc refléter le rythme selon lequel les avantages économiques futurs liés à cet actif sont consommés par l'entité.
 Une revue périodique de la durée et de la base amortissable doit être effectuée, et ce pour chaque composant identifié.

1.1.5 - Une dépréciation est une diminution de la valeur comptable d'un actif suite à la comparaison (au moins une fois au cours de chaque exercice) de la valeur nette comptable (VNC) et de la valeur actuelle (VA).

S'il existe un indice de perte de valeur (diminution de la valeur de marché, obsolescence, performance inférieure aux prévisions,…) l'entreprise doit obligatoirement constater une dépréciation (réversible) via un compte spécifique de racine 29.
La valeur actuelle est la valeur la plus élevée de la valeur vénale ou de la valeur d'usage.

La valeur d'usage d'un actif est la valeur des avantages économiques futurs attendus de son utilisation et de sa sortie.
1.1.6 – Les dépenses d'entretien et de réparation

Conséquence directe de la décomposition, le régime comptable et fiscal des dépenses relatives à des immobilisations existantes a été modifié en profondeur, il convient donc d'en analyser l'impact.
Avant la réforme : Traitement distinct selon la nature de la dépense liée à un actif existant.

Inscrit à l'actif :

- Dépenses qui augmentent la valeur de l'actif immobilisé,

- Dépenses qui prolongent la durée probable d'utilisation prévue initialement.

Comptabilisé en charge :

- Dépenses ayant pour but de maintenir l'actif en état de fonctionnement jusqu'au terme de sa durée d'utilisation initiale.
De fait, les dépenses d'entretien et de réparation telles que les dépenses périodiques de ravalement, de réfection de toiture, de peinture ou encore de revêtement de sols pouvaient être admises dans les charges déductibles.

En revanche, les dépenses d'installations générales et d'agencement ainsi que les aménagements importants (électricité, plomberie, téléphone,…) étaient le plus souvent considérées comme une immobilisation amortissable.
La provision pour grosse réparation (PGR)

Celle ci était constituée afin de couvrir des travaux d'une importance excédant celle des opérations courantes d'entretien et de réparation et consistant en la remise en état, la réfection, voire le remplacement, d'équipements qui, au même titre que les gros murs, les charpentes et les couvertures, sont essentiels pour maintenir l'immeuble en état d'être utilisé conformément à sa destination.

Toutefois cette provision, pour être déductible, ne pouvait couvrir des dépenses qui auraient pour effet d’augmenter la valeur de l’actif ou de prolonger sa durée d’utilisation.

Après la réforme : Traitement identique à celui de l'actif acquis ou crée
Les mêmes règles d'activation doivent désormais être appliquées pour :

- les coûts initiaux encourus pour acquérir ou produire une immobilisation corporelle,

- les coûts encourus postérieurement pour ajouter ou remplacer des éléments ou pour incorporer des coûts d’entretien ou de grandes révisions.

Il convient donc d'appliquer, tant en comptabilité qu'en fiscalité, les nouveaux critères d'identification d'une immobilisation aux dépenses réalisées sur des actifs existants.
Les critères d'activation ou de comptabilisation en charges ne changent pas en tant que tels, la modification prévue par les textes réside dans la date à laquelle est prise en compte la prolongation de la durée d'utilisation :

En effet, cette prolongation n'est plus calculée à partir de la date d'acquisition ou de création de l'immobilisation, mais à partir de la date à laquelle intervient la dépense en cause.
Il en va de même en cas d’augmentation de la valeur de l’immobilisation (suite à une amélioration par exemple) car les avantages économiques attendus de l'actif augmentent.

En effet, l’accroissement de la durée probable d’utilisation de l’actif associé permet d'espérer générer plus de flux de trésorerie.
L'impact de ces modifications est donc mineur, l’application de l’approche par composants constituant la principale nouveauté dans le traitement de ces dépenses ultérieures sur des actifs existants.

En pratique, nous verrons que le choix entre composant (immobilisation) et provision (dont le but est d'anticiper une charge probable) implique des interrogations aux niveaux comptable et fiscal.
La provision pour grosses réparations

Ces provisions ne sont plus autorisées.

Les charges correspondantes constituaient généralement des dépenses de remplacement d'éléments d'actif qui doivent désormais être comptabilisées comme des composants lors de leur remplacement.

En revanche, pour les dépenses de gros entretiens et de grandes révisions, qui ne prolongent pas la durée de vie (ou plus précisément d'utilisation) du bien au-delà de celle prévue initialement, les entités peuvent opter pour un enregistrement soit sous forme de provision, soit comme des composants séparés.

Dans son avis 2004-11 du 23 juin 2004, le CNC fournit une liste indicative des dépenses pouvant faire l'objet de programmes pluriannuels de gros entretiens ou grandes révisions.

  • Entretien des couvertures et traitement des charpentes,

  • Entretien des descentes d'eaux usées et pluviales,

  • Peinture de façades, traitement et nettoyage (sauf ravalement avec amélioration, constituant un composant séparé),

  • Réparation des menuiseries,

  • Peinture des parties communes et menuiseries,

  • Remplacement des équipements intérieurs chez les locataires (hors opérations lourdes de remplacement de la plomberie et des sanitaires – constituant un composant séparé),

  • Entretien des aménagements extérieurs,

  • Entretien important des équipements (ascenseurs, chaudières, électricité,…),

  • Curage des égouts,

  • Travaux d'élagage.


A noter que l'immobilisation de composants "gros entretien" n'est pas reconnue au plan fiscal. Mieux vaut-il donc les inscrire en charges afin de ne pas avoir à gérer de retraitements fiscaux sur une période généralement assez longue.

Voir ANNEXE 1 : cas pratique proposé par l'administration fiscale : Activation de dépenses d'entretien ou de grandes révisions

1.2 – Mise en place de la décomposition : évaluation et comptabilisation des composants selon plusieurs méthodes.
"Lorsque des éléments constitutifs d’un actif sont exploités de façon indissociable, un plan d’amortissement unique est retenu pour l’ensemble de ces éléments".

En tout état de cause, ce sera rarement le cas pour des immeubles.
"Cependant, si dès l’origine, un ou plusieurs de ces éléments ont chacun des utilisations différentes, chaque élément est comptabilisé séparément et un plan d’amortissement propre à chacun d'eux est retenu.
Ainsi, les éléments principaux d’immobilisations corporelles devant faire l’objet de remplacements à intervalles réguliers doivent être comptabilisés séparément dès l’origine et lors des remplacements si :

  • ils ont une utilisation différente,

  • ils procurent des avantages économiques à l’entité selon un rythme différent,

  • ils nécessitent l’utilisation de taux ou de modes d’amortissement propres".


Cette définition, applicable à tous les actifs, trouve une interprétation particulière dans son application spécifique aux immeubles.

A priori les éléments constitutifs d'un immeuble (composants) ont une durée d'utilisation différente et doivent donc être amortis selon un taux d'amortissement propre. Cependant, les avantages économiques que procure chaque élément pris séparément sont difficilement séparables. En effet, que ce soit dans le cas d'une location ou d'une utilisation propre il n'est pas aisé d'évaluer la quote part de la plomberie (par exemple) dans l'avantage économique procuré par l'utilisation de l'immeuble.
Ainsi, nous allons voir que la décomposition d'un immeuble peut être entreprise selon différentes méthodes, qui, pour certaines, ont fait l'objet de mesures de simplification.

Mais avant il convient de présenter la notion essentielle qui sert de clé de voûte à la méthode par composants : La notion de remplacement.
1.2.1 – La notion de remplacement au cœur de la méthode

Le principe est le suivant :

"Il convient d'activer les éléments significatifs provenant de remplacements sur une immobilisation si celle-ci ne peut être utilisée sans ces remplacements".

Un composant ne peut être identifié que si son remplacement est significatif en valeur et qu'il est prévu au cours de la durée réelle d'utilisation de l'immobilisation.

Le remplacement doit être effectué indépendamment de la structure. Il convient de ce fait que le composant soit séparable (par nature) de cette structure.
La décomposition ne doit intervenir que si le remplacement incombe à l'entité.

Dans le cadre d'un contrat de crédit bail, les éléments constitutifs de composants, mais dont le remplacement incombe au crédit-preneur, ne doivent pas être identifiés comme tels chez le crédit-bailleur.

Si le remplacement n'intervient qu'après la cession de l'immobilisation aucun composant ne devra être identifié à l'origine par le cédant, mais il conviendra qu'il le soit par l'acheteur.
Au regard des textes applicables à la décomposition des immeubles, la notion principale de détermination d'un composant est la notion de remplacement. Or, si l'on connaît la valeur de l'élément qui vient en remplacement, il est beaucoup plus problématique de retrouver celle de l'élément à remplacer.
Le CNC, dans sont avis n°2003 E du 9 juillet 2003 propose la méthodologie suivante :

Première étape (à l'initiative des techniciens) : Identification des éléments principaux de l'immobilisation (composants) et de leurs fréquences de renouvellement (en relation avec leur durée d'utilisation).

Seconde étape (à l'initiative des comptables) : Confrontation des résultats obtenus dans la première étape et des données historiques dans la comptabilité de l'entité pour le remplacement des immobilisations de même nature. (nb : il convient de retrouver les éléments activés ainsi que ceux ayant fait l'objet d'une provision pour grosses réparations ou d'une imputation en charges)

Nous allons voir que la logique de ces deux étapes sera reprise dans les méthodologies expliquées ci-après. Mais en pratique, plusieurs interrogations restent encore en suspend à ce jour.

Il a donc fallu que les producteurs des comptes arbitrent entre plusieurs priorités :

- l'application des textes,

- l'image fidèle,

- les attentes du client (experts comptables) ou de la direction (salariés).

Autant dire que cette première application n'est pas un modèle d'homogénéité, qui est pourtant, avec le principe de "substance over form", l'objectif principal de la réforme.

1.2.2 – Les différentes méthodologies de décomposition.
L'avis CNC 2004-11 du 23 juin 2004 précise que la décomposition peut se faire selon deux méthodes. Certaines mesures de simplification applicables aux PME ont été élaborées afin de permettre aux entités les moins préparées de mettre en place la réforme.

Or, nous allons vite constater que ces différentes méthodes sont diamétralement opposées et ne respectent pas forcément le principe de retranscription de la réalité économique dans les comptes.
1.2.2.1 – La méthode de la décomposition par le coût réel historique
 Cette méthode préconise décomposition du montant inscrit à l'actif du bilan à partir du coût réel historique en prenant en compte:

  • le coût de l'immeuble lors de sa construction,

  • le coût des travaux qui y ont été effectués.

Cela revient donc à recomposer le passé afin de se baser sur des valeurs "certaines" tout en maintenant le principe de coût historique, cher à la culture comptable française.

En pratique, on se base sur des éléments concrets tels que:

  • l'acte d'achat de l'immeuble (document notarié),

  • les marchés de travaux établis par le maître d'œuvre du chantier,

  • les états de charges justifiant du remplacement de certains éléments,

A défaut il conviendra de retrouver la valeur de marché de ces éléments à la date d'acquisition.
En pratique, cette méthode est valable pour des immeubles récents dont la recomposition du passé est plus ou moins aisée, mais elle devient problématique dès qu'il s'agit de remonter plus loin en arrière.

Un autre problème se pose, celui de l'information fournie par le promoteur. En effet, celui-ci, soucieux de ne pas dévoiler ses marges, reste en général assez évasif dans la description détaillée des travaux et raisonne le plus souvent en pourcentage. L'obtention de l'information auprès de ce type d'intervenant sera alors fonction de l'aspect relationnel que l'entreprise ou l'expert comptable arrivera à instaurer.

1.2.2.2 – La méthode de la décomposition par grille de répartition
Cette méthode consiste en la ventilation de la valeur globale de l'immeuble, en fonction de pourcentages prédéfinis, relatifs à chaque catégorie de composant. On pourrait la qualifier de mesure de simplification mais, ce qui n'est pas dans l'esprit de ces nouvelles règles, nous verrons qu'il est difficile de lui appliquer, par la suite, le principe de renouvellement.

Pour les immeubles, plusieurs études techniques ont été menées dans le but de donner une base de réflexion et ainsi simplifier les travaux de décomposition à effectuer au 1er janvier 2005.

  • L'étude du CSTB (Centre scientifique et technique du bâtiment),

  • L'étude de la Fédération des Sociétés Immobilières et Foncières (FSIF),

  • Des propositions telles que celles faites par l'AGIRC/ARRCO, le MEDEF, ou le CSOEC (Kit de passage).

Voir en ANNEXE 2, l'étude du CSTB (complète) et une synthèse de celle de la FSIF
La grille du CSTB est fournie, à titre indicatif, dans la majeure partie des ouvrages et commentaires sur le sujet. De plus, l'instruction fiscale du 30 décembre 2005 s'y réfère dans son annexe 4, ce qui tend à prouver sa pertinence.

A - La décomposition selon les grilles du CSTB
Dans le cas des immeubles de logement social, l’avis CNC n°2004-11 du 23 juin 2004 propose, à titre indicatif, une ventilation des immeubles résultant d’une étude technique conduite par le Centre scientifique et technique du bâtiment (CSTB).

Ces tableaux de répartition (présentés ci-dessous) sont particulièrement utiles pour gérer la transition comptable.

Ils présentent les types de composants pouvant être identifiés dans les immeubles de logement social à partir des critères de durée de vie des différents éléments ainsi que leur importance dans le coût global et leur fréquence de renouvellement (sans prise en compte du coût lié à ce renouvellement).

Par la suite, pour les opérations nouvelles, il pourra être décidé d'utiliser une décomposition selon les coûts réels à partir des factures ou de continuer à ventiler en se référant aux données statistiques du CSTB.
La grille CSTB prévoit une décomposition des immeubles de logement social en cinq composants qui correspondent aux éléments significatifs les plus fréquemment renouvelés :

- la structure et les ouvrages assimilées

- les menuiseries extérieures

- le chauffage collectif ou individuel

- l’étanchéité

- le ravalement avec amélioration.
Selon les immeubles, le CSTB propose trois composants supplémentaires :

- l’électricité

- la plomberie / sanitaire

- l’ascenseur.
Par ailleurs, en complément, trois composants peuvent être utilisés :

- les équipements de sécurité

- les aménagements extérieurs

- les aménagements intérieurs sur équipements communs.
Synthèse des décompositions proposées par le CSTB


Composants

Durée d'amortissement

Répartition par composant (%)







Individuel

Collectif

decomposition minimum











Structure et ouvrages assimilés

50 ans (à + ou – 20%)

88,70 %

90,30 %

Menuiseries extérieures

25 ans (à + ou – 20%)

5,40 %

3,30 %

Chauffage

20 ans (à + ou – 20%)

3,20 %

3,20 %

Etanchéité

15 ans (à + ou – 20%)




1,10 %

Ravalement (avec amélioration)

15 ans (à + ou – 20%)

2,70 %

2,10 %







100,00 %

100,00 %

décomposition supplémentaire










Electricité

25 ans (à + ou – 20%)

4,20 %

5,20 %

Plomberie / Sanitaire

25 ans (à + ou – 20%)

3,70 %

4,60 %

Ascenseurs

15 ans (à + ou – 20%)




2,80 %
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